Jak ustalać porównywane wielkości?

Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa jest równa księgowej.

Ustawa o rachunkowości określa wartość podatkową aktywów jako kwotę wpływającą na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.

Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Moment pomniejszenia podstawy opodatkowania to moment, w którym następuje osiągnięcie korzyści ekonomicznych z aktywów. Korzyści te mogą być osiągnięte:

bezpośrednio, np. poprzez sprzedaż towarów, wyrobów gotowych lub
pośrednio, np. poprzez zużycie środków trwałych.
Najwyższą szczegółowością w zakresie określania wartości podatkowej aktywów charakteryzuje się KSR nr 2.

Określenie wartości podatkowej aktywów wymaga ustalenia, czy:

uzyskane korzyści z aktywów podlegają opodatkowaniu,
w przypadku, gdy uzyskane korzyści nie podlegają opodatkowaniu, zmniejszenie wartości aktywów np. wskutek odpisu aktualizującego będzie powodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania >patrz schemat.
W przypadku, gdy uzyskane korzyści z aktywów będą podlegały opodatkowaniu, to wartość podatkowa aktywów będzie równa kwocie wpływającej na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku. W opisanym przypadku wartość podatkowa aktywów będzie równa, co do zasady, kosztowi uzyskania przychodów:

wartość podatkowa aktywów = koszt uzyskania przychodu

Przykład

wycena akcji
Na dzień 1 lutego 2012 r. jednostka przyjęła do ewidencji księgowej akcje firmy X w cenie nabycia 10 000 zł. Na potrzeby rachunkowości akcje te wyceniane są w wartości rynkowej. Na dzień 31 grudnia 2012 r. dokonano wyceny posiadanych akcji firmy X i ustalono ich wartość w wysokości 12 000 zł (cena rynkowa).

Wartość bilansowa akcji firmy X wynosi na dzień bilansowy 12 000 zł.
Wartość podatkowa wynosi odpowiednio 10 000 zł, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki na nabycie akcji stają się kosztem uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia w momencie sprzedaży akcji.

W momencie sprzedaży podstawa obliczenia podatku zostanie zmniejszona o koszt uzyskania przychodów w wysokości 10 000 zł. Wartość bilansowa aktywów przewyższa wartość podatkową aktywów, w związku z czym powstaje różnica przejściowa dodatnia: 2000 zł.

W sytuacji, gdy korzyści osiągnięte ze składnika aktywów nie będą podlegały opodatkowaniu, mogą wystąpić dwa warianty ustalania wartości podatkowej aktywów.

Wariant I

Osiągnięte korzyści nie będą podlegały opodatkowaniu i zmniejszenia wartości aktywów, np. w postaci odpisów aktualizujących, nie będą powodowały zmniejszenia podstawy obliczenia podatku, czyli nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji wartość podatkowa aktywów równa jest ich wartości księgowej:

wartość podatkowa aktywów = wartość bilansowa aktywów

Przykład

Brak różnicy przejściowej

Spółka X udzieliła pożyczki w wysokości 10 000 zł. Na dzień 31 grudnia 2012 r. dokonała odpisu aktualizującego 100 proc. wartość pożyczki. Na dzień bilansowy wartość bilansowa pożyczki wynosi 0 zł (wartość początkowa – odpis aktualizujący).

Wartość podatkowa wynosi 10 000 zł, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT odpisy aktualizujące wartość należności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, chyba że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny.

Udzielone pożyczki nie są zaliczane do przychodów należnych. W związku z tym, że wartość bilansowa aktywów równa jest wartości podatkowej, nie wystąpi różnica przejściowa.

Wariant II

Osiągnięte korzyści nie będą podlegały opodatkowaniu, a zmniejszenia wartości aktywów będą powodowały zmniejszenie podstawy obliczenia podatku. W tej sytuacji wartość podatkowa aktywów będzie równa wartości bilansowej aktywów, powiększonej o kwotę zmniejszającą podstawę obliczenia podatku:
wartość podatkowa aktywów = wartość bilansowa aktywów + koszt uzyskania przychodu

Przykład

Z kosztami uzyskania przychodów

W 20X3 r. jednostka dokonała sprzedaży towarów za 1 000 000 zł. Sprzedaż była opodatkowana stawką 0 proc. dla celów podatku od towarów i usług. W związku z
tym, że należność okazała się nieściągalna, lecz została zabezpieczona na kwotę 300 000 zł, na dzień bilansowy – 31 grudnia 20X3 r. dokonano odpisu aktualizującego wartość należności na kwotę 700 000 zł.

Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów, w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu ustawy o CIT. Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31 grudnia 20X3 r. wynosi 300 000 zł, a wartość podatkowa 1 000 000 zł (300 000 zł + 700 000 zł). Powstaje różnica przejściowa ujemna w kwocie 700 000 zł. Źródło: KSR 2 pkt 3.8

Marcin Jeremicz
Ekspert w MDDP Outsourcing w Warszawie