Kaucje a podatek VAT

Chęć zabezpieczenia wykonania zobowiązań skłania przedsiębiorców do korzystania z różnych dostępnych instrumentów. Jednym z nich jest kaucja – kwota płacona w celu zabezpieczenia zobowiązania, niezaliczana na poczet ceny i podlegająca zwrotowi jeżeli umowa pomiędzy kontrahentami zostanie prawidłowo wykonana. Swoista gwarancja wykonania zobowiązania w przypadku kaucji wynika z tego, że w razie niewykonania lub niedopełnienia warunków umowy przez jedną stronę, druga strona umowy zaspokaja się całkowitą wysokością wpłaconej kaucji.

W przypadku zaliczki (jakby się mogło wydawać bardzo podobnego instrumentu wykorzystywanego przez przedsiębiorców) przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podarku VAT (naliczonego), a wystawca faktury zaliczkowej jest zobligowany do naliczenia podatku VAT (należnego). Jak zatem wyglądają kaucje w odniesieniu do podatku VAT? Czy kaucja ogólnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a może istnieją jakieś wyjątki?

Po pierwsze, w myśl art. 5 ust.1 pkt. 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług z dn. 11 marca 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium naszego kraju. Idąc dalej przez u.p.t.u., art. 7 ust. 1 mówi nam, że przez wspomnianą wcześniej dostawę towarów należy rozumieć jako przeniesienie praw do rozporządzania tymi towarami jako ich właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wyrokiem z dn. 4 października 2018 r. sygn.. akt I FSK 1815/16, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.” Na podkreślenie w tym wyroku zasługuje zatem sformułowanie „przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem”, a tym samym rozszerzenie przez to definicji prawa do rozporządzania danym towarem.

Drugą kwestią poruszoną w u.p.t.u. z dn. 11 marca 2004 r. w ramach zakresu opodatkowania jest świadczenie usług. Rozumie się przez to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 pkt.1). Na bazie tej definicji z ustawy można bezpośrednio wywnioskować, że wszystko co nie stanowi dostawy towarów jest zatem świadczeniem usług. Jednakże, pojęcie to jest znacznie bardziej rozbudowane i jego poprawna interpretacja powinna uwzględniać także takie terminy jak działanie (realizacja, dopełnienie czegoś, spełnienie warunków) oraz zaniechanie (brak realizacji, niespełnienie lub po prostu tolerowanie).

Powyższe konkluzje zmierzają do właściwej interpretacji kaucji w świetle przepisów zgodnych z u.p.t.u. z dn. 11 marca 2004 r. Z pewnością czynność zapłaty lub przekazania kaucji nie będzie uwzględniona w myśl art. 5 ust. 1 pkt. u.p.t.u., ponieważ nie sposób kwalifikować kaucji jako świadczenia odpłatnego. Jest to instrument zwrotny, nie jest uznawany jako forma wynagrodzenia za towary lub usługi. Zagłębiając się w szczegóły można próbować doszukiwać się interpretacji co do samej czynności przekazania środków pieniężnych jako dostawa towarów, ale interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.03.2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.70.2020.1.KSI jasno wskazuje, że: „same środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy” o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Ponadto wszelkie powyższe stwierdzenia znajdują swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r., sygnatura 0114-KDIP1-3.4012.187.2021.1.JG. W treści interpretacji znajdujemy bowiem następujące stwierdzenie: „stwierdzić należy, że uzyskiwana przez Spółkę kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wykonaniu usługi lub po odbiorze zakupionego towaru nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy. (…) Celem pobierania przez Spółkę kaucji jest zabezpieczenie jej roszczeń, które mogą wyniknąć z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahentów. W razie wykonania zobowiązań umownych przez kontrahentów kaucja podlega zwrotowi. Jedynie wyjątkowo – w przypadkach, w których kontrahent nie wywiąże się ze swoich zobowiązań względem Spółki – Spółka może się zaspokoić ze złożonej kaucji.” Warto jednak zaznaczyć, że w przytoczonym fragmencie interpretacji jest mowa o kaucji jako formie zabezpieczenia roszczeń spółki w przypadku nienależytego wykonania umowy lub kontraktu, a nie w przypadku ustaleń, że kaucja stanowi kwotę na poczet przyszłego wynagrodzenia. W tym wypadku całość kaucji należałoby ująć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak wynika z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r.: „Podstawą opodatkowania, (..) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Reasumując, otrzymana kaucja nie jest zarazem otrzymaniem części należności – nie sposób utożsamiać ją z zaliczką, zadatkiem, ratą lub rodzajem przedpłaty. Płatności, które warunkują moment powstania obowiązku podatkowego mają charakter definitywny (mówiąc w dużym uproszczeniu – bezzwrotny). Zatem standardowe kaucje, które są opłacane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i mające na celu jedynie formę zabezpieczenia pozostając przy tym instrumentem zwrotnym – nie odnoszą się do obrotu i nie tworzą obowiązku podatkowego.

W celu dokładniejszego zobrazowania warunków , które muszą być spełnione, aby kaucja nie podlegała obowiązkowi podatkowemu VAT można wymienić:

• kaucja nie jestem elementem składowym należności podatnika od jego kontrahenta z tytułu dostawy towarów bądź też świadczenia przez niego usług,
• jest to kwota mająca na celu zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązania,
• nie jest w żaden sposób instrumentem definitywnym i ostatecznym – podlega zwrotowi,
• nie zalicza się do ceny,
• jej wykorzystanie ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji niewykonania bądź nienależytego wykonania/spełnienia warunków umowy.

Autor: Mateusz Tura
Księgowy MDDP Outsourcing

Źródła:

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2. Wyrok NSA z dnia 4 października 2018 sygn.. akt I FSK 1815/16
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16.03.2020 znak: 0113-KDIPT1-2.4012.70.2020.1
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 maja 2021 r., sygnatura 0114-KDIP1-3.4012.187.2021.1.JG