Uregulowanie zasad rozliczania faktur korygujących in plus
W ramach pakietu „Slim VAT” poza szeroko komentowanymi regulacjami dotyczącymi ujmowania faktur korygujących zmniejszających wprowadzono również dodatkowe przepisy odnoszące się do faktur korygujących, które zwiększają podstawę opodatkowania.
Na mocy ustawy z dnia z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do artykułu 29a ustawy o podatku od towarów i usług [ustawa o VAT] dodane zostały dwa ustępy.
Zmiany w ustawie
W ustępie siedemnastym ustawy o VAT, wskazano, że jeżeli podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zbadać więc należy kiedy wystąpiła przesłanka, na podstawie której wystawiono fakturę korygującą. Jeżeli podatek należny został wykazany na fakturze pierwotnej w prawidłowej wysokości, a korekta podstawy opodatkowania wynika z późniejszych uzgodnień lub zdarzeń, fakturę korygującą należy wykazać w deklaracji składanej za okres, w którym dokonano tych uzgodnień. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.
W przypadku, gdy korekta zwiększająca podstawę opodatkowania jest spowodowana przesłankami istniejącymi już w momencie dokonywania sprzedaży (przyczyna wsteczna, błąd w fakturze pierwotnej), obowiązek dokonania korekty zwiększającej podatku należnego wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczenia usług. Dokonywana korekta ma bowiem na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danej transakcji, która w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego została wykazana w zaniżonej wysokości.
Przykład 1.
Spółka A jest właścicielem nieruchomości i świadczy na rzecz spółki B usługi najmu powierzchni biurowej. Zgodnie z umową spółka A wystawia faktury za najem do 10. dnia miesiąca za dany miesiąc. Umowa zawiera również zapis zakładający indeksację czynszu po zakończeniu każdego kwartału. Spółka A zmianę ceny dokumentuje fakturami korygującymi zwiększającymi podstawę opodatkowania wystawianymi po opublikowaniu określonego w umowie wskaźnika indeksacji. Spółka A ujmuje faktury korygujące podatek należny in plus w rozliczeniu za okres, w którym znany był wskaźnik indeksacji (wystąpiła przesłanka wtórna wynikająca z umowy).
Przykład 2.
Podatnik C dokonał w styczniu 2021 r. dostawy 52 sztuk towarów dla podatnika D. Podatnik C wystawił fakturę na 25 sztuk towaru. W marcu 2021 r. sprzedawca zorientował się, że na pierwotnej fakturze wykazano mniejszą liczbę towarów niż faktycznie dostarczona i wystawił fakturę korygującą. Korektę zwiększająca podstawę opodatkowania ma obowiązek rozliczyć w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla faktury pierwotnej czyli w styczniu.
Faktury korygujące in plus w kontekście wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Należy zwrócić uwagę na fakt, iż opisane powyżej zasady na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, który odwołuje się do art. 29a ust. 17, mają zastosowanie również do korekt zwiększających podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.
Jeśli korekta zwiększająca WNT spowodowana jest przyczyną pierwotną korektę wartości należy wykazać w rozliczeniu VAT, w którym została wykazana pierwotnie transakcja WNT. Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień podatkowych w zakresie pakietu „Slim VAT” „korekta WNT powstała z przyczyn „następczych” tj. zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, powinna być ujmowana w deklaracji VAT w miesiącu (okresie) wystąpienia przyczyny – zdarzania skutkującego koniecznością dokonania korekty, niezależnie od okresu, w którym otrzymano od kontrahenta fakturę korygującą”.
W dodanym do art. 29a ustawy o VAT ustępie osiemnastym doprecyzowano, iż w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje. Powyższe uściślenie odnosi się do sytuacji, w której rozliczenie tych transakcji na gruncie podatku VAT może nastąpić w okresie późniejszym niż okres dostawy towarów, a zatem okres wystąpienia przesłanki do korekty mógłby być wcześniejszy niż okres obowiązku wykazania pierwotnej transakcji w rozliczeniu VAT.
Wprowadzone przepisy określające zasady ujmowania w rozliczeniach VAT faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania nie stanowią rewolucyjnych zmian dla podatników. Przed 2021 rokiem przepisy ustawy o VAT nie zawierały co prawda bezpośrednich regulacji w tym zakresie, jednak podatnicy bazowali na indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego czy orzeczeniach sądów administracyjnych, które wskazywały, że rozliczenie korekty in plus powinno nastąpić w okresie w którym wystąpiła przyczyna tej korekty. Można więc powiedzieć, że zasady rozliczania się nie zmieniły, ale obecnie wynikają wprost z ustawy o VAT.
Autor: Katarzyna Pożarowszczyk, Ekspert ds. Podatków w MDDP Outsourcing w Warszawie
