Przedpłaty, zaliczki, zadatki a moment powstania przychodu
Otrzymanie przedpłaty, zaliczki czy zadatku przez przedsiębiorcę na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, powoduje powstanie obowiązku podatkowego VAT z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust.8 ustawy o VAT.
Natomiast warto zadać pytanie, kiedy zaliczka staje się przychodem podatkowym? Jakie warunki muszą zostać spełnione aby uznać zaliczkę za przychód podatkowy?
Ogólne zasady rozpoznania przychodu podatkowego
Co do zasady, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Do przychodów należnych zaliczamy przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia i tym samy powstania wierzytelności. Natomiast za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego bądź wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Omawiane świadczenia stanowią jednak wyjątek od reguły i zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o PDOP (i art. 14 ust. 3 pkt 1 ostawy o PDOF) „ Do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…)”. A zatem wartość otrzymanych zaliczek i zadatków została czasowo wyłączona z kategorii przychodów.
Przedpłaty, zaliczki, zadatki – czym się różnią?
W obrocie gospodarczym często spotykamy się z pojęciami typu: przedpłaty, zaliczki czy zadatki , które wykorzystywane są zamiennie. Jednak otrzymanie zaliczki czy zadatku od kupującego będzie miało odmienne skutki w sytuacji nie zrealizowania umowy.
Zaliczki
Zaliczka stanowi część lub całość kwoty na poczet przyszłej dostawy towarów czy też świadczenia usług. Posiada ona charakter zwrotny, a więc nie zabezpiecza wykonania zawartej umowy. Jeżeli transakcja nie zostanie zrealizowana, bez znaczenia z czyjej winy umowa nie dojdzie do skutku to wpłacający zaliczkę ma prawo ją odzyskać. Jeżeli transakcja zostanie wykonana, nabywca zobowiązany jest dopłacić różnicę pomiędzy wartością wynikająca z umowy, a wpłaconą zaliczką. W tym miejscu należy podkreślić, że zaliczka nie posiada definicji ustawowej, dlatego jej wysokość oraz sposób rozliczenia powinna regulować umowa zawarta pomiędzy stornami. Sama wpłata zaliczki nie stanowi przychodu, ponieważ zaliczana jest na poczet przyszłych świadczeń.
Powracającym problemem staje się otrzymanie zaliczki w wysokości równej ostatecznej cenie nabycia wynikającej z umowy. Organy podatkowe i sądy administracyjne różnią się w ocenie tej sytuacji. W orzeczeniach sądowych znajdziemy interpretacje wskazujące na to, że nie jest istotny charakter świadczenia oraz jego wysokość względem ostatecznej ceny nabycia, lecz fakt, że dane przysporzenie jest powiązane z usługą/dostawą, która nie została jeszcze wykonana. Zgodnie z wyrokami NSA z dnia 2 czerwca 2010r., sygn. Akt II FSK 274/09 oraz z dnia 16 października 2012r., sygn.. akt II FSK 419/11 , zaliczka obejmująca 100% należności nie stanowi przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania i taki stan trwa aż do chwili wydania rzeczy lub wykonania usługi. Tymczasem odmienne stanowisko fiskusa w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2022r., nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND, stwierdza, że wartość wpłaconej kwoty równej wysokości 100% umówionego wynagrodzenia nie może zostać potraktowana jako zaliczka. Dyrektor KIS uważa, że jest to przysporzenie ostateczne, które zostało określone z góry za wykonanie konkretnej usługi czy dostawy.
Zadatki
Zabezpieczeniem sprzedawcy będzie zadatek, który ma odmienny charakter. Jego celem jest zdyscyplinowanie stron do dotrzymania warunków umowy. Możemy uznać, że zadatek jest szczególnym rodzajem odszkodowania. W sytuacji gdy po wpłacie zadatku kupujący uchyla się od zawarcia umowy, traci go na rzecz sprzedającego. W odwrotnej zaś sytuacji, w której to sprzedawca nie wywiąże się z umowy, będzie on zobowiązany zwrócić zadatek w podwójnej wysokości. Samo otrzymanie zadatku wynikającego z umowy nie ma charakteru definitywnego, więc nie mamy obowiązku rozpoznania przychodu. Momentem, w którym pojawia się taki obowiązek jest anulowanie bądź nie wywiązanie się z umowy. Jeżeli stroną odpowiedzialną za niezrealizowanie transakcji jest kupujący, to sprzedawca uzyska przychód w wysokości zarachowanego zadatku. Analogicznie, jeżeli winny jest sprzedawca, to kupujący wykaże przychód w wysokości różnicy pomiędzy kwotą wcześniej wpłaconą a kwotą zwróconą przez sprzedawcę. Zaś w przypadku wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała a przychód wykazywany jest w dacie wykonania usługi lub dostarczenie towarów.
Przedpłaty
Ostatni z terminów jakim są przedpłaty, odnosi się do wartości przekazanej sprzedającemu po zawarciu umowy, lecz przed jej sfinalizowaniem. Ma to na celu potwierdzenie przyjętych ustaleń oraz zagwarantowanie wywiązania się z umowy. Przedpłata stanowi część kwoty głównej i może przyjąć charakter zaliczki lub zadatku.
Podsumowując, aby uznać, że dane przysporzenie majątkowe (tj. zaliczka, zadatek), posiada cechy przychodu podatkowego, konieczne jest wykazanie ich definitywnego charakteru, który zakłada jego bezzwrotność, trwałość oraz ostateczność. Zatem, podmiot otrzymujący środki pieniężne, może je uznać za należne i swobodnie nimi dysponować. Owa dyspozycyjność nie wyklucza wykonania usługi czy dostarczenia towarów w przyszłości. Ważne aby wykazać, że w chwili otrzymania zaliczki przez podatnika nie zostanie ona w przyszłości zwrócona. Wspominane wcześniej wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o PDOP (i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF) mają na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której za przychód podatkowy uznajemy zapłatę, która w momencie jej dokonania nie jest ostateczna. Podatnik nie ma pewności, że dana zapłata posiada charakter bezzwrotny aż do czasu wykonania usługi czy dostawy towarów. Zatem rozpoznanie przychodu podatkowego zostaje przesunięte na przyszłe okresy sprawozdawcze.
Autor: Marta Rawska, Księgowa w MDDP Outsourcing.
Źródła:
