Kiedy wykazać aktywa przeznaczone do sprzedaży

Jeżeli firma nie zamierza dłużej wykorzystywać środka trwałego w działalności i decyduje się na jego zbycie, powinna wykazać go w odrębnej pozycji bilansu.

• Kiedy składnik majątku należy ująć w ewidencji jako przeznaczony do sprzedaży? Na jakim poziomie ustalić wartość takiego składnika? Jak powinna przebiegać prezentacja takich aktywów w sprawozdaniu finansowym? – pyta czytelnik.

W ustawie o rachunkowości nie znajdziemy niestety wyczerpujących odpowiedzi na te pytania. O ile możemy w niej wyczytać, że zakończenie amortyzacji aktywów trwałych powinno nastąpić nie później niż w chwili przeznaczenia ich do sprzedaży, o tyle ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć jako przeznaczenie do sprzedaży. Wskazówki możemy znaleźć w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej nr 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana” (MSSF 5).

Teoria…, czyli wykazywanie aktywów przeznaczonych do sprzedaży w świetle przepisów

Zgodnie z zapisami MSSF 5 aktywa powinny zostać zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, jeśli ich wartość bilansowa zostanie odzyskana głównie w drodze tran- sakcji sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystywanie w bieżącej działalności gospodarczej. Sytuacja taka ma miejsce, gdy składnik aktywów jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów (np. gdy jednostka może zrealizować sprzedaż bez dodatkowych warunków, takich jak demontaż) oraz gdy jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna. Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy:

• przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży oraz został rozpoczęty aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu,
• składnik aktywów jest oferowany do sprzedaży po cenie racjonalnej w stosunku do bieżącej wartości godziwej,
• sprzedaż powinna się zakończyć w ciągu roku od dnia zaklasyfikowania aktywa jako przeznaczonego do sprzedaży.

… i praktyka

W praktyce mogą zdarzyć się okoliczności wydłużające okres potrzebny do sfinalizowania transakcji sprzedaży ponad jeden rok. Nie wyklucza to klasyfikacji składnika aktywów jako przeznaczonego do sprzedaży. Jednostka musi jednak udowodnić, że opóźnienie zostało spowodowane poprzez okoliczności znajdujące się poza jej kontrolą oraz że posiada wystarczające dowody potwierdzające, że jest zdecydowana wypełnić plan sprzedaży aktywów.

Przykład

Spółka, która postanowiła sprzedać jedną ze swoich maszyn produkcyjnych, otrzymała od kontrahenta prośbę o dostosowanie środka trwałego do jego wymagań. Działania te mogą wydłużyć okres potrzebny do sfinalizowania transakcji do ponad roku. Ze względu na to, że jest to zdarzenie pozostające poza kontrolą jednostki zbywającej, składnik aktywów może być ujęty jako przeznaczony do sprzedaży.
Jeżeli kryteria klasyfikacji zostaną spełnione po dniu bilansowym, to jednostka nie klasyfikuje składnika aktywów trwałych jako przeznaczonego do sprzedaży w tym sprawozdaniu finansowym. Jeśli jednak kryteria zostały spełnione po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania do publikacji, to jednostka musi ujawnić te dane w informacji dodatkowej.

Wycena

Aktywa przeznaczone do sprzedaży powinny zostać wycenione w  niższej z dwóch wartości:

• wartości bilansowej i,
• wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia.

Jako wartość godziwą rozumie się kwotę, za jaką w warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązania zaspokojone pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

Jeżeli wartość bilansowa składnika przeznaczonego do sprzedaży na dzień przeprowadzenia klasyfikacji jest wyższa od wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, to wówczas dokonuje się odpisu z tytułu trwałej utraty wartości tak, aby wartość bilansowa odpowiadała wartości godziwej skorygowanej o koszty zbycia.

Jeżeli w późniejszym okresie wzrośnie wartość godziwa, to wzrost taki ujmuje się jako zysk, jednak w kwocie nie wyższej niż dotychczas dokonane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Zmiana opcji

Jeżeli składnik aktywów został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży, ale kryteria związane z dostępnością i prawdopodobieństwem sprzedaży nie są przez dłuższy okres spełniane, to należy zmienić jego klasyfikację.

Dokonuje się wówczas ponownej wyceny tego składnika i ujmuje się go w niższej z dwóch wartości:
wartości bilansowej z dnia poprzedzającego dokonanie klasyfikacji, skorygowanej o amortyzację lub aktualizację wyceny, która miałaby miejsce, gdyby składnik aktywów nie został ujęty jako przeznaczony do sprzedaży, wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o jego niesprzedawaniu, tj. wartości skorygowanej o odpisy aktualizujące. Wartość odzyskiwalna została zdefiniowana jako wyższa z dwóch wartości: wartości użytkowej (bieżącej, szacunkowej wartości przyszłych przepływów pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na zakończenie jego użytkowania) i wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży.

Prezentacja

Jednostka prezentuje w bilansie aktywa trwałe zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży oddzielnie od innych aktywów.  Również zobowiązania związane z tymi aktywami prezentuje się w bilansie oddzielnie od innych zobowiązań jednostki. W praktyce chodzi o wyodrębnienie w bilansie za dany okres osobnych kategorii, które będą dotyczyć tych pozycji.

Jednostka prezentuje wskazane aktywa i zobowiązania w pojedynczych kwotach, nie może jednak kompensować tych kwot ze sobą.

Informacja dodatkowa

W informacji dodatkowej – w okresie, w którym składniki aktywów trwałych zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub sprzedane – jednostka ujawnia następujące informacje:

• opis składnika aktywów trwałych,
• opis faktów i okoliczności sprzedaży lub prowadzących do oczekiwanego zbycia oraz oczekiwany sposób i termin tego zbycia,
• zysk lub stratę, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję w rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę.

Agata Regulska
Biuro rachunkowe MDDP Outsourcing w Warszawie