Rozliczenia międzyokresowe w przedsiębiorstwie – czym są i jak się je prezentuje
Firmy prowadzące swoja księgowość w oparciu o pełne księgi rachunkowe zobligowane są do zachowania zasady współmierności kosztów i przychodów[1], co oznacza że należy ujmować koszty i przychody w okresach których faktycznie dotyczą. Aby w pełni wdrożyć powyższą zasadę stosuje się rozliczenia międzyokresowe[2] kosztów i przychodów. Ewidencja i ich prezentacja zależą od prawdopodobieństwa wystąpienia oraz rodzaju działalności której dotyczą. Czym zatem są rozliczenia międzyokresowe w przedsiębiorstwie i jak się je prezentuje?
Rozliczenia międzyokresowe kosztów w przedsiębiorstwie
W oparciu o art. 39 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe kosztów dzielimy na dwa typy: czynne oraz bierne. Polskie prawo bilansowe nie określa limitu czasu w jakim rozliczane będą koszty międzyokresowe, ważne jest aby przy rozliczaniu została zastosowana zasada ostrożności.
Rozliczenia międzyokresowe czynne – dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, a wydatki na nie ponoszone są w okresie bieżącym. Podstawowymi przykładami mogą być:
- czynsz opłacony z góry za cały rok,
- ubezpieczenia majątkowe opłacone z góry,
- prenumeraty branżowych czasopism płatne z góry,
- dostępy do subskrypcji,
- podatek od nieruchomości opłacony za rok z góry,
- roczny odpis na ZFŚS,
- koszty trwających prac rozwojowych.
Do ewidencji kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, służy konto 64-0 „czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” zakładowego planu kont. Czas rozliczenia RMKC zależy od tego jaki okres wskazany został w otrzymanym dokumencie źródłowym (faktura/polisa/decyzja urzędu gminy).
Czynne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji:
- A.V – jako „długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”,
- B.IV – jako „krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”
Przykład
Spóła XYZ w lipcu 2022 roku zakupiła polisę majątkową na kwotę 12 tys. zł na rok. Kwota zobowiązania została uregulowana w dniu podpisania umowy. Firma XYZ rozlicza się na kontach zespołu 4, koszty polis są rozliczane w czasie.
| konto | ||||
| lp. | opis operacji | kwota | WN | MA |
| 1. | Ujęcie kosztu wynikającego z polisy do rozliczenia w czasie | 12 000,00 | 64-0 czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów | 21 rozrachunki z dostawcami |
| 2. | ujęcie w kosztach części ubezpieczenia przypadającej na bieżący miesiąc | 1 000,00 | 40-9 pozostałe koszty rodzajowe | 64-0 czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów |
Rozliczenia międzyokresowe bierne – dotyczące prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. RMKB tworzone są w sytuacji gdy jednostka przewiduje poniesienie określonych kosztów które są już znane, ale niezafakturowane bądź takie które dopiero wystąpią. W tym wypadku nie ma możliwości opierania się na dowodzie księgowym. Wysokość takiej rezerwy należy ustalić w drodze osadu rzetelnego szacunku, wypływającego z dotychczasowych doświadczeń np. na podstawie zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Bierne rozliczenia tworzymy np. na:
- przyszłe świadczenia na rzecz pracowników (emerytalne, niewykorzystane urlopy, premie),
- koszty napraw gwarancyjnych,
- przewidywane koszty dotyczące zużycia mediów (energii, wody, ciepła),
- koszty planowanych remontów/napraw.
Bierne rozliczenia międzyokresowe ujmujemy po stronie Ma konta 64-1 „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” zakładowego planu kont.
Należy dodać ze koszty księgowane w ten sposób nie stanowią kosztów podatkowych, są jedynie ujmowane w księgach do celów bilansowych. Kosztem podatkowym są dopiero w momencie faktycznego poniesienia czyli np. na podstawie otrzymanej faktury czy wypłaconej listy plac.
Bierne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji:
- B.I – jako „rezerwy na zobowiązania”.
Przykład
Spółka XYZ otrzymuje rozliczenie za energie elektryczna w okresach kwartalnych. Za drugi kwartał 2022 roku wysokość FV wyniosła 24 tys. zł. Firma dokonuje szacunków na podstawie zużycia oraz kwot ponoszonych w poprzednim miesiącu. Księgowania wyglądają następująco:
| konto | ||||
| lp. | opis operacji | kwota | WN | MA |
| 1. | (lipiec/sierpień/wrzesień) Utworzenie RMKB na przyszłe koszty energii elektrycznej | 8 000,00 | 40 koszty według rodzajów | 64-1 bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów |
| 2. | Otrzymanie FV za 3 kwartał 2022 roku za zużytą energie elektryczną | 24 000,00 | 64-1 bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów | 21 rozrachunki z dostawcami |
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Rozliczenia międzyokresowe dotyczą nie tylko kosztów. W myśl o art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości z zachowaniem zasady ostrożności, istnieją określone przychody które zostaną uzyskane w przyszłych okresach sprawozdawczych, a które jednostka powinna zakwalifikować jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i wyodrębnić je w bilansie.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów, których dokonuje się z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują między innymi:
- Otrzymane zaliczki na poczet przyszłych dostaw/wykonania usług
- otrzymane dotacje, dopłaty i subwencje, przeznaczone na nabycie środków trwałych
- otrzymane nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
W księgach rozliczenia międzyokresowe przychodów ewidencjonujemy na koncie 84 „rozliczenia międzyokresowe przychodów”. W bilansie natomiast prezentujemy je w pasywach w pozycji:
- B.IV. „inne rozliczenia międzyokresowe”
Przykład
Spółka XYZ otrzymała w lipcu 2022 roku zaliczkę na poczet wykonania usługi w kwocie 10 000 zł. Usługa została wykonana pod koniec listopada 2022 roku. Ewidencja księgowa wygląda następująco:
| konto | ||||
| lp. | opis operacji | kwota | WN | MA |
| 1. | Faktura zaliczkowa na poczet przyszłego wykonania usługi | 10 000,00 | 20 rozrachunki z odbiorcami | 84 rozliczenia międzyokresowe przychodów |
| 2. | Zarachowanie przychodu z tytułu wykonania usługi w listopadzie 2022 | 10 000,00 | 84 rozliczenia międzyokresowe przychodów | 70-1 sprzedaż usług |
Rezerwy na zobowiązania i zobowiązania warunkowe
Oprócz rozliczeń międzyokresowych, polskie prawo bilansowe, a także standardy międzynarodowe, wskazują na występowanie rezerw oraz zobowiązań warunkowych.
W ustawie o rachunkowości zagadnienie rezerw i zobowiązań warunkowych uregulowane jest bardzo ogólnie. Zagadnienia te szerzej zobrazowane są w KSR nr 6[4] „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” oraz MSR nr 37[5] „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.
Wg standardu nr 37 rezerwy to szczególny przypadek zobowiązań których kwota lub termin są niepewne. Rezerwę tworzy się wtedy i tylko wtedy gdy spełnia poniższe warunki[6] :
- na jednostce ciąży obowiązek prawny, na mocy z umowy lub zwyczajowo oczekiwany, który wynika ze zdarzeń przeszłych,
- istnieje prawdopodobieństwo ze wypełnienie obowiązku spowoduje wypływ z jednostki środków zawierających korzyści ekonomiczne,
- można oszacować w wiarygodny sposób kwotę tego obowiązku.
To co odróżnia rezerwy od biernych rozliczeń międzyokresowych to zagadnienie niepewności oraz kwoty przyszłych nakładów – nie znamy terminu poniesienia zobowiązania, ani nie jesteśmy w stanie dokładnie oszacować jego wartości. Pomimo iż zdarza się ze konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu w przypadku RMKB to stopień niepewności w ich przypadku jest znacznie niższy niż w przypadku rezerw.
Od rezerw należy odróżnić także zobowiązania warunkowe. Zobowiązanie warunkowe jest możliwym obowiązkiem który powstanie na skutek przeszłych zdarzeń, ale jego istnienie zostanie dopiero potwierdzone w momencie wystąpienia, nie jest prawdopodobne aby spowodował konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne oraz kwoty obowiązku nie można wyceniać w sposób wystarczająco wiarygodny.
Poniżej zostały zaprezentowane relacje miedzy rezerwami, zobowiązaniami warunkowymi oraz biernymi rozliczeniami międzyokresowymi:
| Warunki | Klasyczne zobowiązanie | Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów | Rezerwa | Zobowiązanie warunkowe |
| zdarzenie | Zobowiązanie istniejące | Zobowiązanie istniejące, częściowo wykonane | Zobowiązania przyszłe, wynikające z przyszłego świadczenia | Zobowiązania przyszłe, uwarunkowane zaistnieniem przyszłych zdarzeń |
| kwota | Pewne | Niewielka niepewność | Wyższa niepewność | Duża niepewność |
| termin | pewne | Niewielka niepewność | Wyższa niepewność | Duża niepewność |
W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazujemy w pasywach w pozycji:
- B.I – jako rezerwy na zobowiązania
Zobowiązań warunkowych natomiast nie ujmujemy w bilansie, są one wykazywane jedynie w notach do sprawozdania finansowego. Jednostka powinna podać krótki opos charakteru zobowiązań warunkowych. Dodatkowo jeśli jest to wykonalne, kierując się zasadami obowiązującymi przy wycenie rezerw, to szacuje się ich skutki finansowe.
Autor: Wioletta Młynarz, Księgowa w MDDP Outsourcing.
[1] [Zasada memoriału i współmierności] – Art. 6. – Rachunkowość. – Dz.U.2021.217
[2] [rozliczenia międzyokresowe kosztów] Art. 39. o rach. – Ustawa o rachunkowości
[3] [Rozliczenia międzyokresowe przychodów] – Art. 41. – Rachunkowość. – Dz.U.2021.217
[4] Krajowe Standardy Rachunkowości – Ministerstwo Finansów – Portal Gov.pl (www.gov.pl)
[5] MSR-37-Rezerwy-zobowiązania-warunkowe-i-aktywa-warunkowe.pdf (polanskiaudyt.pl)
[6] MSR-37-Rezerwy-zobowiązania-warunkowe-i-aktywa-warunkowe.pdf (polanskiaudyt.pl)
