W jaki sposób wyceniać zapasy produktów

Wliczanie niewykorzystanych zdolności produkcyjnych do kosztu wytworzenia nie jest zasadne. Nie spełniają one bowiem definicji aktywów jako przyszłych wpływów korzyści ekonomicznych.

Dokonując zamknięcia roku warto zwrócić uwagę na zasady ustalania kosztu wytworzenia zapasów. W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których przyjęte zasady określania poziomu kosztu wytworzenia są kwestionowane przez biegłych rewidentów, badających sprawozdanie finansowe za dany rok.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Ustalanie poziomu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w praktyce może być skomplikowane. Komitet Standardów Rachunkowości wydał stanowisko w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów. Zgodnie z nim, koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powstają, gdy jednostka nie wykorzystuje w pełni zaangażowanych zasobów produkcyjnych.

Zjawisko niewykorzystania zdolności produkcyjnych wynika z ponoszenia przez jednostkę kosztów stałych, będących finansowym odzwierciedleniem długookresowego zaangażowania przez jednostkę zasobów majątkowych oraz długookresowego zatrudniania pracowników.

Istotą przewidzianego w ustawie o rachunkowości sposobu wyceny jest niezwiększanie jednostkowego kosztu wytworzenia o skutki niskiego poziomu produkcji lub niewykorzystania części maszyn i urządzeń.

Nie jest uzasadnione wliczanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych do kosztu wytworzenia zapasu produktów, ponieważ koszty te nie spełniają definicji aktywów jako przyszłych wpływów korzyści ekonomicznych.

Przykład

Przeciętna produkcja w miesiącu wynosi 1 000 sztuk produktu gotowego. Koszt zmienny produkcji wynosi 20 zł/szt. Koszty stałe produkcji wynoszą:

• amortyzacja hali produkcyjnej: 1 000 zł
• koszty administracyjne obiektu (ochrona, sprzątanie, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości): 2 000 zł

Założono pełne wykorzystanie mocy produkcyjnych, tj. 1 000 sztuk.

Koszt wytworzenia = 20 zł (koszt zmienny) + 3 zł (uzasadniony koszt stały) = 23 zł/sztuka

Dla jednostek, które nie podlegają obligatoryjnemu badaniu zgodnie z ustawą, przewidziano uproszczenie. I tak, obliczając koszt wytworzenia produktu mogą one do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Do kosztu wytworzenia nie wlicza się określonych kategorii kosztów, które rozpoznawane są w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Są to koszty:

• niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
• sprzedaży produktów.

Marcin Jeremicz
Ekspert w biurze rachunkowym MDDP Outsourcing w Warszawie