Wycena i odpisy wartości niematerialnych i prawnych w świetle prawa bilansowego

Prawidłowa wycena, amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji księgowej oraz w bilansie jest warunkiem koniecznym do rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym artykule przedstawimy problematykę na gruncie ustawy o rachunkowości.

Ujęcie bilansowe wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych

W księgach odnotowuje się wartości niematerialne i prawne  według ich wartości początkowej, która nie ulega zwiększeniu na podstawie modernizacji ani ulepszenia (Art. 33 ust.1 Ustawy o Rachunkowości).

Metoda wyceny wartości początkowej zależy od tego, do jakiej kategorii należy WNIP. Czy są to:

• koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby (w koszcie wytworzenia);
• wartość firmy — nadwyżka ceny nabycia nad wartością godziwą aktywów netto (art. 33 ust. 4 Ustawy o Rachunkowości – dalej UoR);
• pozostałe WNIP — wartość uzależniona od sposobu wejścia w posiadanie (zgodnie z art. 28. Ust 2 UoR);
• WNIP otrzymane nieodpłatnie, np. darowizna (wartość rynkowa) – otrzymane nieodpłatnie (wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w wartości niższej). Z tym że równowartość otrzymanych praw zalicza się do Rozliczeń międzyokresowych przychodów i odpisuje równolegle do amortyzacji tych praw na pozostałe przychody operacyjne;

• WNIP nabyte (wartość nabycia).

Według prawa bilansowego (art. 28. ust. 8 UoR) cena nabycia i koszt wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych obejmują koszty poniesione przez firmę za wszystkie etapy związane z ich budową, montażem, dostosowaniem i ulepszeniem, do dnia bilansowego lub momentu przyjęcia do użytkowania, w tym również:

• podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu oraz podatek akcyzowy;
• koszt obsługi zobowiązań, które zostały zaciągnięte w celu ich finansowania, w tym różnice kursowe z nimi związane, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem cena nabycia obejmuje także koszty w okresie poprzedzającym oddanie tych składników do użytkowania, które są związane z tym nabyciem, np. koszty wdrożenia i dostosowanie do użytkowania, opłaty notarialne, prowizje, PCC.

Amortyzacja bilansowa WNIP

Na gruncie prawa bilansowego (Art. 32 UoR) odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną bierze się pod uwagę jego ekonomiczną użyteczność  odzwierciedlającą sposób osiągania korzyści ekonomicznych z danego składnika.

• Na moment przyjęcia środka trwałego do używania konieczne jest ustalenie okresu, stawki oraz sposobu jego amortyzacji.
• Amortyzację należy rozpocząć najwcześniej po przyjęciu aktywu do używania.
• Zakończenie amortyzacji następuje najpóźniej z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego, lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru (uwzględniając ewentualną przewidywaną cenę sprzedaży netto składnika j przy jego likwidacji).
• Należy okresowo weryfikować zastosowane okresy i stawki amortyzacji. Odpowiednie korekty odpisów amortyzacyjnych wykonuje się w następnych latach obrotowych.

Ustawa o rachunkowości przewiduje szczególny sposób rozliczania amortyzacji dla wartości firmy, a także kosztów zakończonych prac rozwojowych, które były prowadzone przez jednostkę na własne potrzeby, jak również dla „niskocennych” wartości niematerialnych prawnych, tj.

• wartość firmy odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności. Jeżeli oszacowanie tego okresu nie jest możliwe, amortyzacja nie powinna przekraczać 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych (Art. 44. b ust. 10 UoR);
• koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowej sytuacji nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie tego okresu, wówczas okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być dłuższy niż 5 lat (Art. 33. ust.3 UoR);
• dla niskocennych wartości niematerialnych i prawnych istnieje możliwość ustalenia odpisów w sposób uproszczony, np. poprzez dokonanie jednorazowej amortyzacji ich wartości (Art. 32. ust. 6. UoR).

Uwaga! Występujące rozbieżności w przepisach podatkowych i rachunkowych przy ustalaniu wartości początkowej, okresu i metody amortyzacji, a także momentu rozpoczęcia odpisów, wpływają na możliwe różnice w ewidencjonowaniu podatkowym i bilansowym wartości niematerialnych i prawnych

Prawo podatkowe dopuszcza stosowanie jedynie metody liniowej amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych, przewiduje minimalny okres dokonywanych odpisów oraz wyznacza wartość graniczną dla niskocennych składników majątku.

Odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne

Trwała utrata wartości ma miejsce wówczas, gdy istnieje wysokie ryzyko, że składnik aktywów nie spełni w przyszłości oczekiwanych korzyści ekonomicznych (w całości lub w znaczącej części). W takim przypadku należy dokonać odpisu aktualizującego urealniającego wartość składnika w księgach rachunkowych (do wartości godziwej, a w przypadku sprzedaży do ceny sprzedaży netto). (Art. 28 ust. 7 UoR). Odpisów urealniających wartość składnika dokonuje się na przykład w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z użytkowania, odpowiednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Art. 32 ust. 4 UoR).

Bilans a wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 46. ust. 2 UoR wykazana w aktywach bilansu wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

• dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe
• odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych

Poniższa tabelka przedstawia prezentacje poszczególnych wartości niematerialnych prawnych w bilansie zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy o rachunkowości w poszczególnych pozycjach.

Autor: Ewelina Zajączkowska, Księgowa w warszawskim biurze rachunkowym MDDP Outsourcing

Źródła: https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU19941210591/U/D19940591Lj.pdf